稅收優惠地稅籌實務系列（四）—新個稅法下稅收優惠地載體應用暨高收入群體個稅籌劃

筆者曾于2018年3月21日在西政資本公眾號發布的《稅收優惠地稅籌運用系列（一）：合伙企業的納稅分析、稅收優惠政策分解暨常規的稅籌應用場景（以個人股權轉讓為例）》中提到，對于個人取得的居間費、咨詢費、財務顧問費等大額費用可以通過在稅收優惠地注冊個人獨資企業的形式直接取得收入，并在稅收優惠政策的適用前提下將綜合稅率（包括增值稅和個人所得稅等全部稅費）控制在5%-9%之間。

自2018年影視行業的稅收監管與整頓拉開序幕以來，國家稅務總局已開始重點關注個人獨資企業、合伙企業及其投資人所涉核定征收問題。從當前的執行口徑來看，除影視行業被重點監控外，高收入人群通過稅收優惠地載體享受稅收優惠政策的常規操作未受到實質影響。為讓市場各方充分了解高收入人群如何通過該方式實現納稅優化，筆者結合一些省市在招商引資和稅收優惠方面的政策作如下介紹與分析，也讓更多的同業人士對稅收優惠地的運用有更深入的了解，亦歡迎各位同行人士隨時溝通與交流。

從新舊個稅法的對比分析來看，高收入群體的工資薪金、勞務報酬、稿酬、特許權使用費所得（綜合所得）在新個稅法實行下相關稅負將在跨越臨界點后大幅增加，為實現高收入群體稅負降低，筆者通過自身的業務操作經驗，提供以下稅籌操作思路。

舉例：某自然人A擬為企業B提供勞務服務，勞務報酬為1000萬元，在不考慮其他因素的情況下，按舊個人所得稅法規定，自然人A應納稅額為：1000萬*（1-20%）*40%-7000=319.3萬元，依據新個人所得稅法規定：自然人A應納稅額為：1000萬*（1-20%）*45%-181920=341.808萬元。因此對于大額收入而言，按照新規最高要適用高達45%的稅率，稅負成本較大。

（一）稅籌思路及架構搭建

基于上述情況，在稅收規劃上可以由自然人A在稅收優惠地設立個人獨資企業/合伙企業，將企業B直接支付給個人的勞動報酬、稿酬、特許權使用費所得轉換為企業B與該稅收優惠載體之間的業務往來，即由稅收優惠載體向企業B提供服務，該載體收取服務款項后通過地方相關政策實現合法合規節稅目的，最終將綜合稅負（包含了增值稅及附加、個人所得稅等）控制在5%-9%之間，其基本架構如下所示：

（二）注意事項

1.新個稅法反避稅規則中提到，個人實施其他不具有合理商業目的的安排而獲取不當稅收利益,稅務機關有權進行稅務調整。故在設立個人獨資企業時應注意經營范圍和行業類別與屆時提供勞務服務內容的一致性。

2.在選擇設立載體所在地時，應確保當地政策落實到位，以免屆時發生變化影響交易進程，具體操作細節亦歡迎與筆者做進一步交流。

就實務而言，在稅收優惠地設立載體（個人獨資企業/合伙企業）也廣泛用于解決大部分地產、金融等企業的財稅疑難問題。

（一）業務轉移方式

在滿足合法合規和商業合理性要求的前提下，不少企業在稅收優惠地設立廣告營銷策劃部、會議展覽服務部、貿易服務部等優惠載體（一般為個人獨資企業），由該載體向交易對手提供商品或勞務、服務后享受當地優惠政策。舉例說明：

假設企業A主要從事專業服務（設計、法律、管理咨詢等）相關業務，在實際業務中企業A的全部收入都需要開票。若該企業在扣除所有成本后利潤為500萬，其當年應按25%繳納企業所得稅，即500萬*25%=125萬。

現企業A的股東（或實際控制人）在稅收優惠地設立個人獨資企業，將部分業務由該載體承接并與相對方簽訂服務協議，通過此方式將原有業務合理轉移到稅收優惠載體（綜合稅負在5%-9%之間），從而可實現總體稅負降低的效果。

（二）其他方式

從實務來看，不少地產、金融公司的交易對手通過在稅收優惠地設立企業管理、企業咨詢、營銷策劃等個人獨資企業/合伙企業稅收優惠載體，由該載體向地產、金融公司提供服務的形式實現了合理節稅。

本公眾號“西政資本”于2017年1月13日、1月16日先后發布了《企業高管個人所得稅攻略（上）》、《企業高管個人所得稅攻略（下）》兩篇文章，鑒于新個稅法對企業高管的個稅規劃操作無實質影響，本文不作贅述。

企業高管個稅規劃路徑（具體請查閱上述推文）：

（一）平時工資與全年一次性獎金之間均衡發放節稅

（二）讓高管當“網紅”，實現少繳個稅

（三）通過非上市公司股權回購

（四）工資薪酬所得變為勞務報酬所得

（五）利用稅收洼地稅收返還節稅

（六）利用解除合同免稅政策

（七）利用合伙企業特殊稅收政策籌劃

（八）私募股權行業特殊的稅收優惠

（九）境外稅收洼地方法節稅

（十）巧用住房公積金、職業年金、商業健康保險節稅

（一）正式引入“居民個人”的概念

 新個人所得稅法第一條明確提出“居民個人”與“非居民個人”的概念，重新界定居民個人和非居民個人的判定標準，由原來的“滿一年”修改為“累計滿一百八十三天”。該規定與企業所得稅中“居民企業”及“非居民企業”概念相呼應。

盡管本次修訂中未提及在計算183天的居住期限是否沿用實施條例中“臨時離境照計不誤”的規定，不過筆者認為，此次修訂后，“居民個人”判定標準的變化，將使部分人群更易成為中國與其他國家/地區的“雙重稅務居民”，合規壓力將增大，故實施條例中的前述政策是否會保留值得關注。

（二）分類所得與綜合所得并行的征稅機制

此次修訂最重大的變化之一，就是對居民個人引入“綜合所得”的概念，將原個人所得中的“工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得”合并為“綜合所得”，實行按年計算、按月（次）扣繳、并匯算清繳。這體現了我國對“居民個人”稅收政策的傾斜，并行的征稅機制具有一定的探索性意義。

（三）擴大扣除項目范圍

新個稅修訂最重大的變化之二表現在擴大“居民個人”扣除項目范圍，這也是稅收法定原則在本次修訂中的重要體現之一。

1.將國務院財稅部門相關文件中的社保費和住房公積金扣除項目列入法律條款中，作為“專項扣除”項目。

2.新增“專項附加扣除”項目，包括子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人等支出作為專項附加扣除項目。

3.將個人對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業捐贈的稅務處理上升到法律層面，并增加了全額扣除的立法條款。

扣除項目范圍的擴大，有利于納稅人降低稅負，不過實施專項附加扣除是一次全新的嘗試，為保障納稅人方便納稅，相關支出得到合理扣除，同時又要體現政策的公平公正，在當前征管條件下稅務機關及相門部分如果實現據實扣除和便捷操作顯得尤為重要。

（四）調整部分稅率級距     

1.工資薪金所得級距擴大

本次新個稅修訂最受支持的應當屬稅率級距的調整，盡管超額累進稅率相同，但是修訂后的“全年應納稅所得額”的月化級距金額與當前工資薪金所得的月度級距金額相比：其中3%、10%和20%稅率適用的級距金額范圍均分別有所擴大， 25%稅率適用的級距金額范圍則有所縮小，而30%、35%和45%稅率適用的級距金額范圍保持不變。

就此而言，對于取得工資、薪金收入的不同收入水平的個人均產生一定減稅效果，但相較而言，個人收入越低，減稅幅度越大，而收入越高，實際減稅幅度越小。

2.勞動報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得并入綜合所得，統一適用3%-45%的超額累進稅率。

勞務報酬所得由原來的加成征收合并至綜合所得中，而稿酬所得、特許權使用費所得也由20%的稅率合并至七級超額累進稅率。就稅率對所得稅影響而言，其作用是非常積極的，筆者以舉例及數據方式讓讀者更為直觀了解其中變化。

前提條件：假設個人A的所得僅包括勞務報酬所得或稿酬所得或特許權使用費所得，如果不考慮專項扣除和專項附加扣除的影響，針對新規后稅收繳納情況如下所示：

3.經營所得級距擴大綜合上表所得：對于個人的勞務報酬所得，月收入約135萬元是一個稅負變化臨界點，月收入如果高于前述臨界點金額，則新法項下的稅負相較于舊個稅法稅負將有所增加；對個人高額稿酬所得與特許權使用費所得，簡單而言，新法下個人的稅負將增加。

本次修訂將“個體工商戶的生產、經營所得”與“對企事業單位的承包經營、承租經營所得”稅目合并為“經營所得”，同時沿用五級超額累進稅率（5%-35%）。將每一檔稅率適用的所得級距擴大，有利于降低相關經營者的稅負。

（五）首次引入反避稅規則

第八條 有下列情形之一的，稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整：

（一）個人與其關聯方之間的業務往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關聯方應納稅額，且無正當理由；

（二）居民個人控制的，或者居民個人和居民企業共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家（地區）的企業，無合理經營需要，對應當歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配；

（三）個人實施其他不具有合理商業目的的安排而獲取不當稅收利益。

稅務機關依照前款規定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并依法加收利息。

新個人所得稅法取消了國務院財政部門對“其他所得”規定征稅的權力，賦予了稅務機關對個人的“納稅調整”權，其在構建征稅體系中顯示出更強的規范性、約束性以及操作性。

1.將企業所得稅領域慣用的轉讓定價調整機制引入到個人所得稅領域中，關聯方交易定價不公允的，稅務機關有權調高應稅所得。

2.在CRS（海外金融賬戶信息共同申報準則）機制下，在境外避稅地（如，BVI、開曼、香港等地）設立無實質經營內容的殼公司的居民個人將面臨中國大陸稅務機關的審視和調查，可能會令相關個人被查補調整應納稅款。就此而言，擁有海外公司架構的高凈值人士應重新審視其現有的投資架構，增強合規意識與合規能力。

3.針對本條第三款，需充分考慮納稅人與稅務機關對合理商業目的的判斷主觀性，在稅務實踐中該款的適用可能會引發雙方的博弈。

（六）新增預扣預繳和調整年度匯算清繳要求

因新個稅對征稅項目的劃分、計算方法作出了重大調整，并引入“實行按年計算、按月（次）扣繳、匯算清繳”程序，必然對扣繳義務人、納稅人均提出更高的要求。

（七）各部門信息共享

在本次修訂中，將相關政府部門對稅務機關稅收征管業務的配合義務上升到法律層面，政府部門之間的“信息共享”會大幅增強，稅務機關能全面掌握納稅人涉稅信息。同時，相關的登記機關應在辦理不動產轉移登記和股權變更登記時，查驗有關個人的個人所得稅完稅憑證。這對個人財產轉讓行為的各稅種征收力度更全更強，稅管地位進一步提升。

稅務籌劃是一項系統工程，應從長遠規劃和整體利益考慮，筆者建議廣大企業經營者需提前改變企業的經營思路，高收入群體也需重視起稅務籌劃的重要性。

注：文章為作者獨立觀點，不代表資產界立場。

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