房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)全程涉稅要點分析及財稅處理建議（一）

作者：張又元

來源：西政資本（ID：xizheng_ziben）

房地產(chǎn)行業(yè)主要環(huán)節(jié)包括：籌建環(huán)節(jié)、設(shè)立環(huán)節(jié)、征地拆遷環(huán)節(jié)、籌資環(huán)節(jié)、開發(fā)環(huán)節(jié)、預(yù)售環(huán)節(jié)、竣工銷售環(huán)節(jié)及土地增值稅清算環(huán)節(jié)，本文主要就房地產(chǎn)開發(fā)重點涉稅環(huán)節(jié)進行分析。

包括通過市場調(diào)查和市場分析，尋求投資機會。

包括購入項目用地、立項、報建與委托設(shè)計、籌資、拆遷安置等，該階段取得土地使用權(quán)證、立項批復、《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》及《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》。

該階段為項目建設(shè)實質(zhì)性階段，包括辦理開工審批手續(xù)、取得《建筑工程施工許可證》，確定有建造資質(zhì)的總包單位進行實質(zhì)性建設(shè)，具體包括“七通（水、電、道路、暖氣、天然氣、電信、網(wǎng)絡(luò)）一平（場地平整）”開始（也可在領(lǐng)《建設(shè)工程施工許可證》前，看具體情況）、土石方、樁基工程、基礎(chǔ)、主體、供水、供電、室內(nèi)外裝修、裝飾、小區(qū)配套等。

項目進入預(yù)售階段，即取得商品房銷售許可證后銷售房屋并辦理產(chǎn)權(quán)過戶（各地視情況不同一般為多層封頂、高層為高度的2/3， 資金投入一般為25-35%，為避免拖欠工程款，后續(xù)政策層面有可能逐步取消預(yù)售，即實行現(xiàn)房銷售）。

籌建期間劃分以實際生產(chǎn)、銷售、提供勞務(wù)或其他經(jīng)營行為之日為“開始生產(chǎn)、經(jīng)營”之日至籌建期結(jié)束。

房地產(chǎn)企業(yè)開始經(jīng)營年度為開始計算損益年度，不是營業(yè)執(zhí)照日期也不是取得第一筆經(jīng)營收入日期。

開辦費包括：人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等內(nèi)容。

根據(jù)《企業(yè)會計準則》中“管理費用”核算內(nèi)容可知，開辦費會計處理上不再作“長期待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”，而直接將其費用化，統(tǒng)一在“管理費用”科目核算，發(fā)生時直接計入“管理費用—開辦費”。

開辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可自支出發(fā)生月份次月起，分期攤銷，攤銷年限不低于3年，一經(jīng)選定，不得改變。

企業(yè)所得稅匯算清繳中業(yè)務(wù)招待費標準以實際發(fā)生額60%計算，在稅前扣除；企業(yè)如選擇自支出發(fā)生次月起平均三年攤銷籌辦費的，攤銷的業(yè)務(wù)招待費數(shù)額應(yīng)與當年度發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費之和的60%與當年收入5‰比較，以低者作稅法允許列支數(shù)額，差額部分作納稅調(diào)增處理；發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。

企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營年度，為開始計算企業(yè)損益年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期虧損，企業(yè)可在開始經(jīng)營之日當年一次性扣除，也可自支出發(fā)生月份次月起分3年攤銷。

項目公司投資人（股東）可選自然人或法人。兩者對應(yīng)分配環(huán)節(jié)和清算環(huán)節(jié)所得稅政策不同，轉(zhuǎn)股環(huán)節(jié)相關(guān)涉稅政策也有很大差別。

經(jīng)營凈利潤分配方面，自然人投資者按20%繳個人所得稅。法人投資者符合居民企業(yè)之間分配股息紅利免稅條件的，免企業(yè)所得稅。

開發(fā)過程中或注銷清算環(huán)節(jié)，自然人投資者需按20%繳財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅。法人投資者需按25%繳企業(yè)所得稅，但作為法人投資主體其帳面如有虧損則可按稅法規(guī)定彌補虧損。

可根據(jù)項目實際情況，新設(shè)項目公司（一般一個項目設(shè)立一家公司）

（一）優(yōu)點

1.項目公司結(jié)束后，可及時注銷公司，同時分散投資風險；

2.不同項目間，同類產(chǎn)品同期成本可避免對比；

3.可在項目公司之間對費用類企業(yè)管理性支出進行調(diào)整；

4.按項目進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

（二）缺點

1.開發(fā)資質(zhì)不能提升，不能滿足開發(fā)面積持續(xù)增長，對融資產(chǎn)生一定影響；

2.品牌聚集效應(yīng)不夠；

3.項目間費用分攤難以操作；

4.各項目間未分配利潤數(shù)不能相互抵減、增值稅進項稅額不能相互抵減；

5.土地增值稅清算時不能轉(zhuǎn)嫁成本；

6.項目間拆借資金會產(chǎn)生利息收入納稅調(diào)整。

因為計入開發(fā)間接費用的工程人員等費用在土地增值稅清算時可以加計扣除，因此項目公司人員配備方面可以將工程、設(shè)計、研發(fā)等與項目開發(fā)相關(guān)人員的費用盡可能計入項目，當然公司架構(gòu)設(shè)計、運營須得到人力、行政配合；方案確立后，應(yīng)全力推進，同時應(yīng)關(guān)注稅收政策變化，并及時調(diào)整應(yīng)對方案。

房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)按批準的規(guī)劃、設(shè)計建設(shè)商品房。商品房銷售后，房地產(chǎn)企業(yè)不得擅自變更規(guī)劃、設(shè)計，經(jīng)規(guī)劃部門批準的規(guī)劃變更、設(shè)計單位同意的設(shè)計變更導致商品房的結(jié)構(gòu)型式、戶型、空間尺寸、朝向變化及出現(xiàn)合同當事人約定的其他影響商品房質(zhì)量或使用功能情形的，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在變更確立之日起10日內(nèi)，書面通知買受人，買受人有權(quán)在通知到達之日起15日內(nèi)做出是否退房的書面答復。買受人在通知到達之日起15日內(nèi)未作書面答復的，視同接受規(guī)劃、設(shè)計變更及由此引起的房價款變更。房地產(chǎn)企業(yè)未在規(guī)定時限內(nèi)通知買受人的，買受人有權(quán)退房；買受人退房的，由房地產(chǎn)企業(yè)承擔違約責任（《商品房銷售管理辦法》第24條 ）。

《公司法》第27條規(guī)定“股東可用貨幣出資，也可用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可用貨幣估價并可依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作出資的財產(chǎn)除外”。

1.以劃撥土地使用權(quán)出資的，使用人應(yīng)向市、縣人民政府土地管理部門申請辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)后方能作為出資；

2.城市規(guī)劃區(qū)內(nèi)集體所有土地應(yīng)先依法征為國有土地后方能作為出資；

3.農(nóng)村和城市郊區(qū)集體所有土地(除法律規(guī)定屬國家所有外)應(yīng)經(jīng)縣級人民政府登記注冊，核發(fā)證明，確認所有權(quán)后方能作為出資。

（一）增值稅

銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)。以不動產(chǎn)為對價換取被投資企業(yè)股權(quán)，即土地使用權(quán)屬發(fā)生變更，取得“其他經(jīng)濟利益”，應(yīng)繳增值稅。

（二）土地增值稅

關(guān)于房地產(chǎn)項目（土地使用權(quán)/在建工程/房產(chǎn)等）出資入股涉及的土地增值稅問題，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅[2015]5號）曾規(guī)定“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。但是上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。”該文的執(zhí)行期限到期后（2015年1月1日至2017年12月31日），《關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57 號）繼續(xù)延續(xù)了上述處理思路，具體條文為“四、單位、個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。 五、上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。 ”

需說明的是，上述出資入股的形式在后期開發(fā)過程中可能面臨兩個問題，一是出資入股至非房地產(chǎn)企業(yè)的過程中雖然暫時避開了土增稅，但后續(xù)轉(zhuǎn)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可能遇到審批層面的障礙；二是已享受房產(chǎn)、土地投資作價入股暫不征收土增稅的，在投資作價之后從事房地產(chǎn)開發(fā)清算時，其應(yīng)按作價入股前取得該土地實際支付的金額進行扣除。

（三）企業(yè)所得稅

企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)出資，應(yīng)視同有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，應(yīng)按公允價值確定收入額，居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

（四）印花稅

對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征印花稅（稅率0.05%）。

（五）契稅

以土地使用權(quán)出資，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股，權(quán)屬發(fā)生變更，應(yīng)繳契稅。

（一）過高的資產(chǎn)負債率（一般超過50%）、較低的流動比率（一般小于100%）；

（二）關(guān)聯(lián)方借款超過稅法規(guī)定債資比的借款利息可能無法稅前扣除（一般企業(yè)2:1，金融企業(yè)5:1）；企業(yè)集團（母公司注冊資本在5000萬元人民幣以上，并至少擁有5家子公司、母公司和其子公司的注冊資本總和在1億元人民幣以上、集團成員單位均具有法人資格）或集團中核心企業(yè)向金融機構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)或債券購買方本息業(yè)務(wù)。

企業(yè)集團向金融機構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團所屬財務(wù)公司與企業(yè)集團或集團內(nèi)下屬單位簽統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向集團或集團內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付集團，由集團統(tǒng)一歸還金融機構(gòu)或債券購買方。

1.增值稅

在統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團或集團中核心企業(yè)及集團所屬財務(wù)公司按不高于支付給金融機構(gòu)借款利率水平或支付債券票面利率水平，向企業(yè)集團或集團內(nèi)下屬單位收取的利息免增值稅，統(tǒng)借方向資金使用單位收取利息，高于支付給金融機構(gòu)借款利率水平或支付債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳增值稅。

2.企業(yè)所得稅

企業(yè)利息支出按以下規(guī)定處理：企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款分攤集團內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構(gòu)取得借款證明文件，可在使用借款企業(yè)間合理分攤利息費用，使用借款企業(yè)分攤合理利息準予在稅前扣除；超過同期金融機構(gòu)貸款利率不得稅前扣除。

3.土地增值稅

對于統(tǒng)借統(tǒng)還貸款或關(guān)聯(lián)企業(yè)貸款后轉(zhuǎn)給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)使用而產(chǎn)生的利息支出，在計算土地增值稅時，不得據(jù)實扣除，按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%計算扣除。

（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低的問題

應(yīng)籌資引起的股權(quán)變動（如股權(quán)融資引起的股權(quán)讓與擔保及股權(quán)退出問題），申報股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)凈資產(chǎn)份額等情形應(yīng)特別留意，避免因操作不當引起納稅調(diào)整或其他爭議，比如被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)凈資產(chǎn)公允價值份額的；申報股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付價款及相關(guān)稅費的；申報股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；申報股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；不具合理性的無償讓渡股權(quán)或股份。

（一）凈資產(chǎn)核定法

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對應(yīng)凈資產(chǎn)份額核定。

被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。6個月內(nèi)再次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓且被投資企業(yè)凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變化的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照上一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時被投資企業(yè)的資產(chǎn)評估報告核定此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

（二）類比法

1.參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定；

2.參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定；

3.企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)發(fā)生成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中該項股權(quán)可能分配金額；

4.符合條件居民企業(yè)之間股息、紅利等權(quán)益性收益免稅。

（一）增值稅

資本公積轉(zhuǎn)增資本，未發(fā)生應(yīng)稅行為，不屬增值稅征收范圍。

（二）土地增值稅

評估增值未發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移，不繳納土地增值稅。

（三）印花稅

按資本公積轉(zhuǎn)增資本數(shù)額0.05%繳納印花稅。

（四）房產(chǎn)稅

從評估增值次月起按評估增值后房屋（無論是否計入固定資產(chǎn)）原值繳房產(chǎn)稅（年度應(yīng)繳房產(chǎn)稅=新固定資產(chǎn)原值*70%*1.2%）。

（五）個人所得稅

一般來說，自然人股東非股票溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)為資本或以現(xiàn)金或股份及其他形式取得資產(chǎn)評估增值數(shù)額，按“利息、股息，紅利所得”項目征20%個人所得稅。

注：文章為作者獨立觀點，不代表資產(chǎn)界立場。

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