破產程序中的稅務問題

作者：徐元永

來源：破產法律評論（ID：pochanfalvpinglun）

編者按：

破產中的稅，一直以來都是法院和管理人的痛點。長期以來，稅收征管法與企業破產法缺乏磨合，基于各自角色定位的不同，稅務部門與法院、管理人的觀點不盡一致（如稅收債權是否應當申報、稅收滯納金的清償順位、破產申請受理后產生的稅收定性問題等等），嚴重影響了破產程序的進程。近年來，隨著跨界交流的深入，破產界越來越關注稅法的學習，稅務部門也更加關注企業的破產程序，在某些問題上逐漸取得一致。但徹底解決分歧，還須從頂層設計著手，希望通過此次稅收征管法修訂之際，能夠將破產法的一些特別規定吸納進去，緩和立法之間的不協調。

稅務問題是破產程序中的棘手問題，近年來逐漸為破產理論界及實務界所關注。稅收取之于民、用之于民，是國家財政收入的重要來源，也是國家機器正常運轉的重要保障。稅收征繳具有法定性、強制性、優先性。在破產程序中，管理人大多由律師事務所或會計師事務所擔任，對于稅務知識缺乏了解，而稅收征管部門專注于稅收相關的法律規定，對于破產法律的了解相對較少，且《稅收征管法》沒有考慮企業破產情形下的征稅問題，從而導致管理人與稅收征管部門在企業破產過程中的涉稅問題產生諸多分歧，一定程度上影響破產案件的進展。

一、稅收優先權問題

（一）征稅主體與征稅機關

稅收是以國家為主體的特殊分配形式，征稅主體是國家而非其他任何主體。在我國，代表國家具體行使稅收征管職能的征稅機關主要有稅務機關、海關和財政機關。其中，稅務機關（包括國稅部門和地稅部門）是最主要的征稅機關，負責最大量的、最廣泛的工商稅收的征管。海關負責關稅、船舶噸稅的征收，代征進口環節的增值稅、消費稅。財政機關目前在一些地方還負責耕地占用稅、契稅的征管。

（二）稅收優先權

稅收優先權，是指當納稅人欠繳稅款與其他未償債務同時存在，且其剩余財產不足清償全部債務時，稅收可以排除其他債權而優先受償的權利。[1]2001年修改后的《稅收征管法》第一次在稅收法律體系中確立了稅收優先權原則，該法第四十五條規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。”根據該條規定，稅收優先權體現在三個方面，即稅收優先于無擔保債權；優先于發生在其后的抵押權、質權、留置權；優先于罰款、沒收違法所得。由于《稅收征管法》規定的是企業正常經營情況下的稅收征繳問題，沒有考慮企業破產的特殊性，因此，在破產程序中，稅收征管部門仍然依據《稅收征管法》的規定堅持稅收優先清償，甚至對稅款滯納金也要求一并優先清償。

毋庸置疑，在企業正常經營狀態下，稅收征管部門有權依據《稅收征管法》的規定行使稅收優先權，納稅人應當依法配合。但企業進入破產程序后，包括稅收債權、職工債權在內的所有債權，都必須遵從《企業破產法》的規定受償，《企業破產法》作為特別法此時應當具有優先適用的效力。

需要注意的是，《稅收征管法》規定的稅收優先權的行使主體是稅務部門，那么是否意味著其他稅收征管部門在履行稅收征繳職能時就喪失了優先權呢？筆者認為同樣具有優先權。根據《企業破產法》第一百一十三條第一款的規定，破產人所欠稅款位于第二清償順位，具有優先于普通債權受償的優先權。該條并未對稅款的征繳部門做區別對待，為了保障國家稅款及時入庫，防止稅款流失，只要是破產企業欠繳的稅款，均應具有優先權。

（三）稅收優先權的范圍

在破產與非破產程序中，稅收優先權的范圍不盡一致。《國家稅務總局關于進一步加強欠稅管理工作的通知》（國稅發〔2004〕66號）規定：“納稅人繳納欠稅時，必須以配比的辦法同時清繳稅金和相應的滯納金，不得將欠稅和滯納金分離處理。”國稅總局在對廣東省國稅局《關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》（國稅函〔2008〕1084號）中指出，“稅款滯納金在征繳時視同稅款管理……《稅收征管法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金”。實踐中，稅務部門也是將稅款與滯納金視為優先權執行的。

在企業處于正常經營狀態下，這一做法本無可厚非，但在破產程序中，稅款滯納金是否必然具有優先清償的效力呢？答案是否定的。破產是為全體債權人的利益而啟動的概括清償程序，是根據法定順序對全體債權人進行的一種公平有序的分配，一種債權優先必然會影響到其他債權的受償。因此，“為防止對其他債權人造成不測妨害，維護交易安全和秩序，任何優先權的創設都應以有明確的法律依據為限。”[2]滯納金重在強調因欠繳稅款給國家利益造成損失的一種補償，其性質與功能不同于稅款本身。在《企業破產法》已將稅款做優先于普通債權受償的情況下，不宜再對稅款做過寬解釋，在破產中享有優先權的應僅限于稅款本身，對依附于稅款而產生的滯納金，以及罰款、利息等均不具有優先清償的地位。對此，最高人民法院在《關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）中指出，“破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。對于破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依照最高人民法院《關于審理企業破產案件若干問題的規定》第六十一條規定處理（即不屬于破產債權）”。該批復一錘定音，平息了長達多年的關于稅款滯納金是否優先的爭議。

（四）稅收債權的申報

申報債權是債權人行使破產程序中相關權利的前提和基礎，稅收債權也不例外。在破產程序中，稅收征管部門與其他普通債權人的法律地位一樣，都屬于債權人范疇，所不同的只是因不同的債權性質而享受不同的清償順位。在法律沒有明確規定稅收債權可以不申報的情況下，稅收征管部門應當依法向管理人申報債權。管理人在接管債務人企業后，也應當通知稅務部門、海關等稅收征管部門申報債權，不能有所遺漏。[3]稅收征管部門在接到管理人的通知后，應當積極申報債權，消極對待將導致相關權利的喪失，如參加第一次債權人會議等。特別是在破產清算程序中，破產財產最后分配前仍未補充申報的，稅收征管部門可能會因為稅收債權得不到任何分配而承擔瀆職的法律風險。如因破產財產總量受限或清償順序的原因導致稅收債權未受償或未完全受償的，稅收征管部門也可以破產財產分配方案、破產終結裁定等文件核銷相關稅款。

稅收債權除了依法享有優先權的稅款本身外，還包括稅款滯納金、罰款等，但此處的稅收債權僅僅指破產申請受理之前企業所欠稅款及滯納金、罰款，不包括破產申請受理后發生的稅收。因此，稅收征管部門在向管理人申報債權時應當將欠稅本金及滯納金、罰款等分別申報。根據《關于審理企業破產案件若干問題的規定》（法釋〔2002〕23號）第六十一條第二款的規定，罰款不屬于破產債權，但債權人仍可進行申報，管理人應當予以登記。對于滯納金，最高人民法院也已通過相關批復意見認定其屬于普通債權，因此，管理人對稅款、滯納金、罰款的審查認定結果是不同的。實踐中，稅收征管部門申報債權時往往將滯納金與稅款一并計算，也無具體的計算方式，給管理人的審查工作帶來了不便。

需要明確的是，是否對債權人申報的債權予以審查確認，審查確認的金額及債權性質，屬于管理人的職權范圍，即使債權人有異議，也只能通過法定途徑救濟。如因為申報方法的原因而導致管理人對申報的稅收債權不予確認，將會增加稅務部門的維權成本。為了解決稅務部門與管理人之間的認識差異，管理人如對稅務機關申報的稅收債權不予確認或少確認的，應及時與稅務機關溝通，最大限度達成共識。溫州中院與溫州地稅局聯合發布的《關于破產程序和執行程序中有關稅費問題的會議紀要》（溫中法〔2015〕3號）中規定：“破產程序中的管理人對主管稅務分局申報的稅收（費）債權有異議的，應在作出不予確認決定之前及時向主管稅務分局提出書面意見。主管稅務分局收到管理人的書面意見后應對管理人提出的異議進行復查，若認為管理人提出的異議成立的，可變更申報債權的金額或種類，若認為管理人提出的異議不能成立的，應向管理人提供異議部分稅收（費）債權的計算方式和征收依據。”該種做法值得借鑒。

二、稅收債權的清償問題

（一）稅收債權的清償順位

《企業破產法》第一百一十三條規定破產人所欠稅款位于第二清償順位，優先于普通債權人受償，體現了破產法對國家稅收債權的保護。但這一規定并無法徹底解決破產程序中各種債權的清償順位問題，《稅收征管法》第四十五條規定的稅收優先權與《企業破產法》第一百零九條規定的有財產擔保債權都屬于優先權，但何者更為優先，管理人與稅務部門意見各異。《稅收征管法》第四十五條以欠稅發生時間和擔保債權設立時間的先后判斷優先性，其合理性值得商榷。如此規定，則將稅務部門因未能及時征繳稅款的不利后果轉嫁由擔保債權人承擔，明顯不利于稅務部門執法的積極性和主動性。也有人認為在設立擔保債權前，債權人可以查詢企業的欠稅情況，但如此則會增加交易成本，為債權人設定法外義務，使得物權制度大打折扣。

在企業“資足抵債”的情況下，無論是稅款還是擔保債權都有保障，判斷何者優先清償沒有太多實際意義，但在企業“資不抵債”進入破產程序情況下，區分各自的優先性就至關重要了。應當說，《企業破產法》作為特別法、新法，在破產程序中應具有優先適用的效力。擔保債權的優先受償權是針對特定擔保財產行使的，僅從一般理論上講，是可以不受破產清算與和解程序的限制，優于其他債權人單獨、及時受償。[4]

（二）稅收債權的清償時間

破產是概括執行程序，原則上禁止個別清償。因此，稅收債權需要等破產財產分配方案通過后才能依法受償。實踐中，筆者就曾遇到稅務部門在企業進入破產程序后就要求管理人支付企業欠繳的稅款，否則就不配合企業開具發票。無論何種情形，筆者認為，作為管理人一定要掌握法律的底線，在破產費用和共益債務、職工債權都未清償的情況下，支付稅款顯然違反了法定清償順位。

（三）破產申請受理后的稅款問題

破產申請受理前的稅款依法應當申報債權，但企業進入破產程序后，仍然可能會產生納稅問題，如管理人決定繼續履行與對方當事人均未履行完畢的合同時、破產程序中管理人拍賣或變賣財產時、企業持續經營時，都會產生稅收。對于此時的稅收如何處理，目前沒有明確的法律依據。實踐中，有管理人將其列為第二順位與破產申請受理前所欠稅款一并清償。也有觀點認為其屬于破產費用，如溫州中院與溫州地稅局聯合發布的《關于破產程序和執行程序中有關稅費問題的會議紀要》（溫中法〔2015〕3號）就持此種觀點，“在破產程序中因處置債務人財產所產生的相關稅費屬于《企業破產法》第四十一條破產費用中的‘管理、變價和分配債務人財產的費用’，依法由債務人財產隨時清償，稅務機關無需另行申報債權”。

筆者認為，在破產債權清償率本已極低的情況下，無論是作為破產費用還是第二順位清償，都與破產法的理念不相符，對其他債權人也極為不利。2003年4月17日，最高人民法院民二庭庭長在《當前審理企業破產案件工作中應當注意的幾個問題——在全國法院審理企業破產案件工作座談會上的講話》中指出，“第一，破產財產變現應當繳納相應稅金……第二，破產企業財產變現所產生的稅金減免問題。對于這部分稅款能否免予征收，要根據國家有關政策和財稅部門的意見確定……人民法院在處理破產案件中不能作出減免繳納稅款的決定……第三，破產財產變現所產生的稅金償付順序。對必須繳納的稅金，應當在破產財產中予以支付。但在清償時應當注意必要的順序：根據我國現行法律規定，首先，破產費用中不包括稅款，稅務征管機關不能在財產變現后立即劃扣。其次，破產法第三十七條第二款第（二）項、民事訴訟法第二百零四條第一款第（二）項規定的破產企業所欠稅款是指破產宣告前破產企業拖欠的相關稅款，不包括破產程序中財產變現發生的稅款。因此，建議對破產財產變現發生的稅款在法定的普通清償順序的第三順序中予以清償。”2003年5月12日，最高人民法院對河南省高級人民法院作出《關于人民法院拍賣、變賣破產企業財產，破產企業應否納稅問題的答復》（〔2002〕民二他字第36號):“……鑒于目前破產案件普遍存在債權清償率低的情況，可由清算組與地方稅務征管機關進行溝通協調，爭取稅務征管機關理解并同意對變現財產減免征稅。稅務征管機關不同意減免的，所納稅金應當在法定普通清償順序的第三順序中予以清償。”雖然該答復中針對的是營業稅，但在目前企業破產特別是重整過程中普遍存在的稅費過高且無法減免、亦沒有明確法律規定的情況下，其精神仍可以適用，這也體現了國不與民爭利的思想。對企業破產的支持，并不必然導致稅款的流失。當然，這需要與稅收征管部門的協調，也需要人民法院的支持，更需要將來修訂立法時予以明確。

（四）稅款的核銷

在稅務部門積極申報債權后，對于未能在破產程序中依法受償的稅收債權，可以依法予以核銷，稅務部門無需承擔稅款流失的責任。《欠繳稅金核算管理暫行辦法》（國稅發〔2000〕193號）第八條規定：“……經過法定清算，被國家主管機關依法注銷或吊銷其法人資格，納稅人已消亡，稅務機關依照法律法規規定，根據法院判決書或法定清算報告核銷的欠繳稅金及滯納金。”浙江在稅款核銷方面作出了有益的探索，《浙江省經濟和信息化委員會辦公室關于印發<推進企業破產審判重點工作及任務分工方案>的通知》（浙并購辦〔2016〕9號）規定：“稅務部門按稅收征管法、企業破產法規定申報、受償稅收債權，對債權依法受償后仍然欠繳的稅款、滯納金、罰款可憑人民法院裁定書予以核銷。”該規定為破產企業欠稅核銷掃清了障礙，值得借鑒。

三、破產程序中的開票問題

破產程序中的開票問題是個難題，關鍵在于溝通協調，求同存異。管理人在代表破產企業對外清收債權時，債務人往往向管理人索要發票以便入賬。在破產財產（特別是不動產）拍賣時，競買方也需要發票入賬和辦理過戶手續。但很多企業在進入破產程序之前就已被稅務部門列為非正常戶，開票功能受限。即使之前未被列入非正常戶，一旦稅務部門得知企業進入破產程序后，基于稅收征管方面的顧慮，也會收繳企業未用完的發票并鎖死企業開票系統。在管理人未繳清先前所欠稅款并預繳后續稅款的情況下，稅務部門大多不同意破產企業繼續開具發票。這就導致管理人遲遲無法收回對外欠款，財產拍賣成交后因無法開具發票而引發糾紛，影響了整個破產進程。

管理人處置變現財產或接受債務人的清償，就應當依法納稅并為相對方開具發票，對此，稅務部門應當提供便利。企業是否為他人開具發票不是判斷其是否應當納稅的標準，所納稅款能否全額清償，也不應成為稅務部門是否同意開票的考量因素。即使不能全額清償，也是基于破產法的特殊規定，不能因此認定稅務部門工作人員瀆職。在現有稅收法律未作修改的情況下，急需府院聯動機制的建立。2016年11月11日，溫州中院與稅務機關、國土部門聯合發布《關于營改增后司法處置不動產過戶問題的會議紀要》，“無法開具增值稅發票情形下，不影響已拍賣不動產的實際過戶，溫州稅務和國土部門在買受人辦理過戶時予以協助配合”，“買受人可以憑法院《拍賣成交裁定書》載明的成交價作為不動產購置原價入賬”。該文件解決了無發票情況下的過戶和入賬問題，在全國做出了典范。

實踐中，也有的稅務部門同意企業在提出申請后同意其繼續開具發票，但需提前預繳相應稅款，以實現對稅收的把控。這就涉及到破產申請受理后產生的稅收如何處理的問題了，如果認為其屬于破產費用，提前預繳稅款也無可厚非；如果根據之前最高人民法院的有關講話及答復精神，此時的稅款屬于普通債權，提前預交就沒有依據了。

注：本文為筆者與濟源市法院高慶忠合寫，載2018年《第八屆中國破產法論壇·破產法市場化實施的配套法律制度專題研討會論文集》，未經許可禁止轉載。

【注釋】

[1]劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社，2004年版，第298頁。

[2]孫佑海、吳兆祥、陳龍業：“《關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》的理解與適用”，載《人民司法》2012年第19期。

[3]注：雖然《企業破產法》規定人民法院應當通知已知債權人，但實踐中該項工作通常由管理人完成。

[4]王欣新：“論破產程序中擔保債權的行使與保障”，載《中國政法大學學報》2017年第3期。

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原標題： 破產程序中的稅務問題