企業破產中的“意外”資產增值稅留抵稅額該何去何從

作者  / 張 燕  高歡歡（見習生）  

企業的增值稅是企業在購入或提供商品或服務時而需要繳納的一種稅金，其分為進項稅額和銷項稅額，而企業在報稅期需要繳納給稅務機關的增值稅額為：當期應納增值稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額。

當企業的當期進項稅額大于當期銷項稅額時，就產生了待抵扣進項稅額，即增值稅留抵稅額。

企業當期的留抵稅額可以在銷項稅額進行沖抵，我國自1994年實施增值稅改革以來，在很長一段時間也一直實行的是待抵扣進項稅額只能在后期抵扣，而不予以退稅的政策。在“財稅（2005）165號”《財政部國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》第六條強調“一般納稅人注銷或被取消輔導期一般納稅人資格，轉為小規模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅”。不過隨著增值稅制度的不斷改革，留抵退稅制度也逐步開始試行。

2019年4月1日，財政部、稅務總局和海關總署聯合發布了《財政部稅務總局海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部稅務總局海關總署公告2019年第39號）第八條規定試行增值稅期末留抵稅額退稅制度。 

2019年5月1日，國家稅務總局發布了《國家稅務總局關于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第20號）公告對申請條件、留抵稅額、計算方法等作出了具體規定。

2019年6月1日，財政部和稅務總局聯合發布了《財政部稅務總局關于明確部分先進制造業增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財政部稅務總局公告2019年第84號）公告對符合條件的部分先進制造業納稅人，可以自2019年7月及以后納稅申報期向主管稅務機關申請退還增量留抵稅額。

2022年4月1日，財政部和稅務總局聯合發布了《關于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》（財政部稅務總局公告2022年第14號），明確將先進制造業按月全額退還增值稅增量留抵稅額政策范圍擴大至符合條件的小微企業，并規定應一次性退還小微企業存量留抵稅額。

從目前的稅收征管政策趨勢來看，增值稅期末留抵退稅制度正在我國逐步確立，適用的行業范圍也越來越廣泛。

在破產程序中，破產企業也存在有留抵稅額的情況，那么，如遇到此情形，破產管理人應該如何處理呢？筆者作為長期擔任破產管理人成員的法律工作者，試圖通過本文將這一問題進行分析，厘清存在的疑問，供廣大同行在辦理破產案件時參考。

根據相關規定，企業的留抵稅額可以作為企業的一項財產退回企業，那么當企業處于破產程序中，該項財產是否屬于企業的破產財產呢？

根據《企業破產法》第三十條：“破產申請受理時屬于債務人的全部財產，以及破產申請受理后至破產程序終結前債務人取得的財產，為債務人財產。”第一百零七條：“債務人被宣告破產后，債務人稱為破產人，債務人財產稱為破產財產，人民法院受理破產申請時對債務人享有的債權稱為破產債權。”因此在破產程序中，結合債權人利益最大化的原則，凡是屬于破產企業財產的，都應該屬于債務人財產，稅務機關應向企業退返的留抵稅額當然也應作為破產企業的財產。所以在破產程序中，管理人可以基于企業與稅務機關對留抵稅額的退稅的債權債務關系，要求稅務機關返還企業的留抵稅額。

盡管目前已明確企業無論是在正常經營過程或處于破產程序中，都可以申請稅務機關返還留抵稅額，但是并非所有的企業都有資格申請留抵稅額的返還，留抵稅額也并非全部都足額返還。

財政部稅務總局海關總署公告的2019年第39號文件中，第八條規定了申請退還留抵稅額的納稅人要求：

1.自2019年4月稅款所屬期起，連續六個月（按季納稅的，連續兩個季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元；

2.納稅信用等級為A級或者B級；

3.申請退稅前36個月未發生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發票情形的；

4.申請退稅前36個月未因偷稅被稅務機關處罰兩次及以上的；

5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。即只有同時滿足上述條件的納稅人，才可申報留抵稅額返還。且在第二、三款中分別明確了只有自2019年4月1日起的增量留抵稅額可以返還，返還比例為進項稅額構成比例的60%。

隨后，在財政部稅務總局下發的公告2022年第14號，只是對符合條件的制造業以及小微企業提供了更加優惠的退稅政策，對制造業實行每月的全額退稅政策，對小微企業更是將存量留抵稅額包含在退稅額度內，但對于其他行業并沒有進一步的留抵稅額退稅優惠政策。

因此，在企業破產程序中，管理人不僅要明確破產企業是否符合留抵退稅的要求，還要關注企業所處的行業是否存在更大的留抵稅額退稅優惠政策。

1.管理人要求稅務機關予以退稅，收回后作為企業的破產財產向債權人進行分配

管理人在破產程序中對于留抵稅額這項“隱形資產”應特別注意，及時關注，盡快通過法律途徑收回該部分款項，以盡到管理人的職責。如破產企業產生新的銷項稅額，拖欠稅務機關的企業稅款，則需要考慮進行沖抵了。

2.如在破產過程中新增增值稅銷項稅額，管理人可主張以留抵稅額進行沖抵

在破產申請受理后，稅務機關向企業退還留抵稅額前，企業基于因繼續履行合同、生產經營、處置資產等新產生的銷項稅額，按照企業破產法的規定屬于破產費用或者共益債務，需要企業隨時進行清償，因此一般情況下該項稅費支出可以從留抵稅額中抵扣。由此破產企業通過降低稅費支出，減少資金流出的方式實現留抵稅額的“變現”，從而使債權人能夠最大限度的得到清償。

3.如破產企業存在欠繳的稅款的情況，管理人以留抵稅額進行沖抵

留抵稅額是企業對稅務機關的一筆債權，而企業在破產申請受理前欠繳稅務機關的其他稅費相當于企業對稅務機關的一筆債務，基于《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國企業破產法〉若干問題的規定（二）》第四十一條規定：“債權人依據企業破產法第四十條的規定行使抵銷權，應當向管理人提出抵銷主張。管理人不得主動抵銷債務人與債權人的互負債務，但抵銷使債務人財產受益的除外。”且依據《企業破產法》第一百一十三條的規定，稅務機關的債權優先于普通債權受償。因此按照此條解釋，管理人向稅務機關主張抵消其他所欠稅費，是增加企業財產價值，使全體債權人受益的行為，管理人可以行使此項權利。

不過在破產程序中，用增值稅留抵稅額抵減其他欠繳稅款在目前實務中并不常見，但已有事先成功的案例。

四川盛馬化工股份有限公司的破產案件（(2018)川09民終1325號）中，法院就肯定了管理人用增值稅留抵稅額來抵減其他欠繳稅款的行為，實現增值稅留抵稅額的“變現”。

案件基本情況為：2018年5月29日盛馬化工經法院裁定進入破產程序，2018年11月7日，法院裁定4家關聯公司與盛馬公司合并破產重整，大英縣稅務局申報欠繳的消費稅、企業所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅等各種稅款債權合計329,257,062.97元，滯納金334,030,264.27元，不存在欠繳增值稅。截至2018年11月，盛馬公司存在留抵增值稅款86,860,689.92元。管理人用增值稅留抵稅款抵減欠繳稅款，最終審查認定欠稅235,682,234.45元，滯納金334,030,264.27元，并將滯納金列入普通債權。

本案中，法院認為，現行稅法對一般納稅人用增值稅留抵稅額抵扣除增值稅之外的稅款并未有明確的禁止性規定。同時按照法律適用的基本原則、本案應當優先適用企業破產的相關法律法規及司法解釋，故盛馬公司在稅務機關留抵增值稅款可以抵減其欠繳的其他稅款。

由于增值稅留抵稅額在現階段還處于改革的試點階段，依據增值稅相關法律法規及政策，主張與新產生的銷項稅額和企業拖欠的稅金進行沖抵應該得到支持，但管理人是否可以主張以留抵稅額沖抵破產企業欠繳的稅金滯納金呢？

首先，需要明確的是滯納金的概念和破產程序中的清償順序。根據《稅收征管法》滯納金是因納稅人或扣繳義務人不及時履行納稅義務而應當向稅務機關依法繳納的款項，且根據《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）可知，破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。

筆者看來，對于破產受理前的滯納金因其屬于普通債權，管理人如果行使抵消權并不會使全體債權人獲益，因此管理人是不能行使此項權利的。但根據《企業破產法》第四十條的規定：“債權人在破產申請受理前對債務人負有債務的，可以向管理人主張抵銷”。根據此規定，對于破產受理前產生的滯納金，稅務機關在面臨留抵稅額的退稅要求時是可以主動提出抵消的。

增值稅留抵稅額退稅制度在我國的明確確立，對于破產企業來說是一項“利好”，它可以減少破產過程中企業現金的流出，增大破產財產的價值，實現債權人利益最大化，因此在破產程序中管理人應及時關注這項“意外資產”。

當然，該項制度尚處于不斷深化改革中，無論是理論還是實務中都存在著一些問題和爭論，比如對不符合退稅條件的留抵稅額在破產過程中如何處置的問題也尚無定論。如何平衡好管理人、稅務機關、其他債權人等各方的利益，需要在實踐中不斷探索和解決。無論如何，作為破產管理人，都應該將增值稅留抵稅額作為破產企業的債權，盡最大力量進行索要或沖抵，以維護債權人的利益，盡到管理人的職責。